Transporteurs et logisticiens : sous-traitance du transport à l’importation et à l’exportation et risques TVA 

Exonération de TVA sur les prestations de transport à l’importation et à l’exportation, découvrez les risques TVA pour les transporteurs et logisticiens depuis l’arrêt L.Č. IK.  

Exonération de TVA sur les prestations de transport à l’exportation ou à l’importation  

L’article 146 1° e) de la directive 2006/112/CE prévoit une exonération de TVA sur le transport à l’exportation ou à l’importation.  

Article 146 1° e) : “Les prestations de services, y compris les transports et les opérations accessoires (…), lorsqu’elles sont directement liées aux exportations ou importations de biens”.  

L’article 144 de la directive 2006/112/CE pose une condition supplémentaire pour l’exonération des services à l’importation. 

Article 144 : “Les États membres exonèrent les prestations de services se rapportant à l’importation de biens et dont la valeur est incluse dans la base d’imposition [de la TVA due à l’importation]”. 

L’exonération de TVA sur les prestations de transport à l’exportation a été transposée à l’article 262-I 1° du Code Général des Impôts (CGI) et sur les prestations de transport à l’importation à l’article 262-II-14° du CGI. 

Les transporteurs et logisticiens français sont concernés par cette exonération pour leurs prestations de transport à l’exportation et à l’importation. 

On entend par prestation de transport à l’exportation, les transports au départ de France ou de l’un des Etats membres de l’Union Européenne et à destination d’un pays tiers à l’Union Européenne. 

On entend par prestation de transport à l’importation les transports au départ d’un pays tiers de l’Union Européenne et à l’arrivée de la France ou d’un autre Etat membre de l’Union Européenne.  

En TVA nous entendons par pays tiers de l’Union Européenne :  

– Un pays ne faisant pas partie des 27 états membres de l’Union Européenne 

– Un territoire à statut particulier français (DOMTOM : Mayotte, Guyane, Guadeloupe, Martine, la Réunion)  

– Un territoire à statut particulier d’un autre Etat membre de l’Union-Européenne (Exemple : Ceuta ou Melilla en Espagne ou l’ïle d’helgoland ou le territoire de Busingen en Allemagne) 

Plus d’informations sur les territoires nationaux à statut particulier : Consultez la page de la Commission européenne à ce sujet ici.

Sous-traitance des prestations de transport à l’exportation et exonération de TVA : apport de la jurisprudence L.Č. IK 

Dans le transport et la logistique il est courant qu’une entreprise sous-traite tout ou partie de la prestation qu’elle facture à son client. Une entreprise peut donc conclure un contrat avec un client prévoyant qu’elle assure un transport à  l’exportation et sous-traiter cette prestation à un transporteur tiers.   

Dans une affaire du 29 juin 2017 la Cour de Justice de l’Union Européenne (“CJUE”) a remis en cause l’application de l’exonération de TVA sur un schéma impliquant des services à l’exportation.  

Résumé de l’affaire L.Č. IK du 29 juin 2017 

La société lettone ATEK s’est engagée à assurer le transport de marchandises depuis la Lettonie jusqu’en Biélorussie pour son client. 

La société ATEK a sous-traité des services en relation avec la prestation de transport à l’exportation à la société L.Č également lettone. 

Considérant qu’il s’agissait d’une prestation à l’exportation exonérée de TVA, la société L.Č a facturé ses services à la société ATEK sans TVA. 

Lors d’un redressement fiscal, l’administration fiscale a rejeté l’application de l’exonération sur les transports à l’exportation du fait que L.Č ne rend pas ses services à l’expéditeur ou au destinataire des marchandises transportées.  

Question préjudicielle posée à la CJUE 

La Cour suprême lettone a interrogé la CJUE pour demander une interprétation de l’article 146 de la directive 2006/112/CE. Et plus particulièrement, est ce que l’exonération prévue à cet article ne s’applique que si les services sont fournis directement à l’expéditeur ou au destinataire des biens ?  

Interprétation apportée par la CJUE  

La CJUE a confirmé que l’article 146 de la directive 2006/112/CE (qui prévoit l’exonération de TVA pour les services directement liés aux exportations) doit être interprété en ce sens que l’existence d’un lien direct implique non seulement que, par leur objet, les prestations de services concernées contribuent à la réalisation effective d’une opération d’exportation ou d’importation, mais aussi que ces services soient fournis directement, selon le cas, à l’exportateur, à l’importateur ou au destinataire des biens visés à ladite disposition. 

La CJUE impose donc deux conditions cumulatives pour l’application de l’exonération de TVA sur les prestations de transport à l’import ou à l’export :  

– un rattachement de la prestation de transport à une importation ou exportation de marchandises  

– l’exigence que le service soit fourni directeur à l’exportation, à l’importation ou au destinataire des biens.  

De fait, en cas de sous-traitance ou de sous-traitance en chaine, l’exonération de TVA est susceptible de ne s’appliquer que sur l’opération entre le transporteur principal et l’exportateur, l’importateur ou le destinataire des biens. 

Bien que la CJUE se soit prononcée dans un cas de sous-traitance de services à l’exportation impliquant des services variés, les conclusions semblent suffisamment générales pour que soient concernées les simples prestations de transport, qu’elles aient lieu à l’importation ou à l’exportation.  

La Belgique (Circulaire 2021/C/96) et l’Allemagne (BMF Schreiben 27.09.2021) ont pris position sur l’application de cette jurisprudence, mais aux seuls transports réalisés à l’exportation.  

La France n’a pas encore pris une position officielle sur ce sujet qui semble cependant incontournable vu le caractère général des disposants de l’arrêt de la CJUE. 

Concernant les transports à l’importation, l’exigence que la valeur du service soit incluse dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation semble également limiter l’exonération aux seuls services directement rendus à l’importateur, au destinataire ou à l’expéditeur. Exigence confirmée par la CJUE dans l’arrêt SC Cartrans Preda SRL C-461/21 du 7 septembre 2023. 

Conséquences pour les transporteurs et logisticiens ?  

Dans un schéma où un transporteur et/ou logisticien en charge d’une prestation de transport à l’exportation/importation pour un client, sous-traite la prestation à un transporteur tiers, les incidences de cette jurisprudence sont les suivantes.   

Facturation entre le transporteur sous-traitant et le transporteur/logisticien principal 

Les transporteurs sous-traitants participent bien aux exportations et/ou importations. Toutefois, ces derniers ne remplissent pas la deuxième condition en ne fournissant pas la prestation directement à l’importateur, l’exportateur ou le destinataire des biens.  

Par conséquent, l’exonération de TVA ne peut pas s’appliquer.  L’opération est donc taxable en France si le transporteur et le sous-traitant sont établis en France.  

Attention  –  bien qu’il ne soit pas possible de bénéficier de l’exonération de TVA sur les prestations de transport à l’import ou à l’export dans un tel cas, il est dans certains cas possible de bénéficier d’une exonération pour un autre motif. Exemple : exonération de certains services effectués pour les besoins directs des cargaisons d’aéronefs (désignés à l’article 262.II.4° du CGI) ou de navires (désignés à l’article 262. II.2° du CGI).  

Facturation entre le transporteur et/ou logisticien principal et le client final 

Le transporteur et/ou logisticien qui facture un transport à l’exportation ou à l’importation directement à l’exportateur, à l’importateur ou au destinataire des biens selon les cas, peut appliquer l’exonération de TVA sur sa facture de vente.   

Le transporteur peut facturer sans TVA son client final même si si le transporteur/logisticien et son client sont établis en France.  

Risques TVA pour les transporteurs/logisticiens en cas de contrôle fiscal 

En cas de contrôle fiscal, le sous-traitant qui facture sans TVA un transport à l’importation/exportation au transporteur principal établi en France risque un rejet d’exonération de TVA et devra payer la TVA due, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard.  

Si son client est établi dans un autre Etat membre, la prestation est taxable dans le pays dans lequel son client a établi le siège de son activité économique (article 259 A du CGI), et la facture doit en tout état de cause être émise sans TVA, par application du régime général d’autoliquidation de l’article 196 de la Directive 2006/112/CE. C’est au client qu’il appartiendra d’apprécier si le service est exonéré ou pas, et de reporter ou pas la TVA due en conséquence dans son pays. 

La prestation exonérée dans le pays du client ne doit pas être reportée dans la Déclaration d’Echange de Services. 

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